Ny afgørelse fra Højesteret om forholdsmæssig registreringsafgift

Højesteret har i en dom afsagt den 19. december 2017 frifundet et leasingselskab i en sag vedrørende en individuelt godkendt leasingaftale, hvor SKAT havde fremsat krav om betaling af fuld registreringsafgift som følge af ændringer i aftalen.

Sagen omhandlede et leasingselskab (LG), der den 8. juni 2012 indgik en leasingaftale med en leasingtager. Der var aftalt en leasingperiode på 12 måneder. I leasingaftalen var førstegangsydelsen fastsat til 93.616,50 kr. inkl. moms. Den månedlige leasingydelse var fastsat til 6.946,41 kr. inkl. moms og bilens restværdi til149.668,88kr. ekskl. moms.

Leasingselskabet indgav den 14. juni 2012 ansøgning til SKAT om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b. Leasingaftalen var vedlagt ansøgningen. I skemaet ”Oplysninger til brug for vurdering af leasingkontrakt” var bilens købspris og udgifter med købet angivet til 182.523 kr. ekskl. moms og den forventede restværdi ved leasingperiodens udløb til149.668,88kr. ekskl. moms.

Bilen var importeret fra Tyskland, og den 2. juli 2012 traf SKAT afgørelse om værdifastsættelse af bilen, hvor den afgiftspligtige værdi blev fastsat til 254.723 kr. og registreringsafgiften til 441.386 kr. SKAT gav samme dato tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og beregnede denne til 45.569 kr., hvilket beløb LG indbetalte til SKAT.

Efterfølgende blev leasingaftalen ændret, idet der blandt andet blev foretaget en ændring i den garanterede restværdi fra kr.149.668,88til kr.186.674,74. Derudover blev der foretaget mindre ændringer af størrelsen af de enkelte leasingydelser samt af førstegangsydelsen.

Der var i sagen enighed om, at ændringerne ikke havde været forelagt for SKAT, men at ændringerne ikke havde nogen betydning for beregning af forholdsmæssig registreringsafgift.

Da SKAT i forbindelse med en senere indgåelse af en ny leasingaftale vedrørende samme bil blev opmærksom på de foretagne ændringer, traf SKAT afgørelse om opkrævning af betaling af fuld registreringsafgift for bilen, idet tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter SKATS opfattelse var bortfaldet som følge af, at der var foretaget ændringer i leasingaftalen, der ikke var godkendt af SKAT.

SKATs afgørelse blev ændret af Skatteankestyrelsen, men Skatteministeriet indbragte sagen for Vestre Landsret, der - i lighed med SKATs afgørelse - nåede frem til, at tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift var bortfaldet, og at LG derfor var forpligtet til at betale fuld registreringsafgift.

Landsrettens afgørelse blev herefter indbragt for Højesteret, der frifandt LG for kravet om betaling af fuld registreringsafgift med blandt andet følgende begrundelse [vores fremhævelser]:

”Efteralmindelige forvaltningsretlige grundsætninger er der ikke grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.

En forvaltningsmyndighed skal endvidere overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

Det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt."

Højesteret henviser herefter til en række af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b og anfører videre i præmisserne for afgørelsen om at frifinde LG:

"Det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT. En sådan konsekvens af aftaleændringer af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i 2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

I SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM 2012.358) er det anført bl.a., at tilladelsen bortfalder, hvis ”det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen”, og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale ”kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået”. Disse formuleringer tyder ikke på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen."

Kommentar

Uanset, at der som anført var tale om en individuelt godkendt aftale, gør de almindelige forvaltningsretlige principper, som Højesteret henviser til, sig gældende med mindst lige så stor vægt i sager, hvor der er fremsat krav om betaling af fuld registreringsafgift som følge af foretagne ændringer i leasingaftaler på forholdsmæssig registreringsafgift, der er indgået i henhold til en storkundeaftale med SKAT.

Dette forudsætter dog, at der er tale om ændringer, der ikke har nogen betydning for tilladelsen (herunder for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en reel leasingaftale) eller for opgørelsen af registreringsafgiften.

Med Højesterets afgørelse er det således endeligt afgjort, at den meget restriktive fortolkning af reglerne i relation til efterfølgende ændringer i leasingaftalen, som SKAT hidtil har ageret ud fra, og som i hvert fald i et vist omfang har fundet udtryk i det udkast til styresignal (”Leasing – betaling af forholdsmæssig registreringsafgift”), som SKAT udsendte den 2. oktober 2017, er uhjemlet og i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, herunder afgiftsberegningen.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at Højesteret i præmisserne udtrykkeligt anfører, at heller ikke de senere ændringer af registreringsafgiftsloven i 2016 og 2017 har givet hjemmel til en sådan restriktiv fortolkning.

Det må antages, at Højesterets afgørelse vil give anledning til en revision af det omtalte udkast til styresignal,

Højesterets afgørelse kan læses i sin helhed her.

Spørgsmål til afgørelsen kan rettes til advokat Michael Gregersen eller advokat Tanja Stougaard.