Rentebegrensningsregelen - Ny tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet - IS/KS

I tolkningsuttalelse datert 8. mars 2016 til Skattedirektoratet redegjør Finansdepartementet blant annet for anvendelsen av rentebegrensningsregelen for lån tatt opp av indre selskap og kommandittselskaper. Som følge av uttalelsen kan det være aktuelt å vurdere bruk av andre selskapsformer.

Skatteloven § 6-41 hjemler regelen om begrensning i fradrag for renter til nærstående parter. Regelen innebærer at fradrag for netto rentekostnader (interne og eksterne) som overstiger 25 % av resultatstørrelsen skattemessig EBITDA avskjæres (30 % for inntektsåret 2015). Det er kun interne renter som eventuelt kan avskjæres, slik at renter betalt til uavhengig tredjepart ikke i seg selv er gjenstand for avskjæring. Ved sikkerhetsstillelse fra nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part, skal rentene til den ikke-nærstående parten likevel anses som interne renter, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a). Bakgrunnen for dette er at sikkerhetsstillelsen fra den nærstående parten muliggjør et større låneopptak hos ekstern part (og således større rentefradrag) enn hva en uavhengig part ville oppnådd uten sikkerhetsstillelse. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 %. Skattelovforskriften § 6-41-1 fastsetter visse unntak fra denne regelen, blant annet tilfeller der sikkerheten er stilt av et underliggende selskap der låntakerselskapet direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst 50 %. Rentebegrensningsregelen får kun anvendelse for selskaper med netto rentekostnader på mer enn en terskelverdi på NOK 5 mill.

I sine uttalelser sommeren 2014 tolket Finansdepartementet det slik at gjeld opptatt av et ansvarlig selskap med nærstående deltaker – som følge av ansvaret i selskapsforholdet – vil kunne anses som intern gjeld selv om gjelden er opptatt hos en uavhengig tredjemann, eksempelvis en bank. Departementet vurderte det slik at ansvar i selskapsforholdet måtte anses som en form for sikkerhetsstillelse i relasjon til rentebegrensningsreglene.

Ved sikkerhetsstillelse fra nærstående part rammer rentebegrensningsreglene selv om sikkerheten ikke har vært nødvendig for å oppnå lånet.

I siste tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet 8. mars gjøres det rede for begrensning av rentefradrag for renter som føres til skattemessig fradrag i indre selskap. Lån fra en ikke-nærstående part som er tatt opp gjennom en hovedmann som opptrer utad i eget navn, vil rammes av rentebegrensningsregelen dersom hovedmannen er nærstående til selskapet. Bakgrunnen for denne tolkningen er at Finansdepartementet anser hovedmannen for å ha stilt sikkerhet for selskapets gjeld, gjennom sitt personlige ansvar som følger av organiseringen som indre selskap. Siden indre selskap deltakerlignes etter nettometoden, vil en eventuell rentebegrensning beregnes ved fastsettelsen av selskapets overskudd eller underskudd som om selskapet var skattyter.

I kommandittselskap har minst en deltaker ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Slik deltaker kalles komplementar. Komplementaren forestår som utgangspunkt forvaltningen av selskapet og det kan etter selskapsloven § 3-9 avtales at denne skal ha alminnelig beslutningsmyndighet i selskapet. Slik beslutningsmyndighet oppfyller kravet til kontroll av kommandittselskapet og medfører at komplementaren blir nærstående til selskapet. I slike tilfeller skal renter på lån fra ekstern långiver til kommandittselskapet anses som interne renter ved anvendelsen av rentebegrensningsregelen.

I praksis innebærer dette at hovedmann i indre selskap og komplementar i kommandittselskap vil anses som nærstående deltaker selv om de har en eierinteresse på mindre enn 50 %, da de oppnår kontroll over selskapet på annet grunnlag enn eierskap. I indre selskap har ikke de stille deltakerne noen beslutningskompetanse på selskapsmøtet og i kommandittselskap vil det ofte følge av selskapsavtalen at den alminnelige beslutningsmyndigheten i selskapet ligger hos komplementaren. Lånefinansierte virksomheter som er strukturert som indre selskap eller kommandittselskap, som blant annet er vanlig innen bransjene fast eiendom, shipping/oljeservice og kapitalforvaltning, vil kunne rammes av rentebegrensningsreglene. Som en konsekvens av at selskapene er deltakerlignet vil en avskjæring av rentefradrag ramme deltakerne direkte.

Det følger også av tolkningsuttalelsen at dersom skattyter lar være å kreve fradrag for rentekostnader, vil disse ikke inngå i beregningen av fradragsrammen. Dette kan blant annet få betydning form om terskelverdien for anvendelse av rentebegrensningsregelen på NOK 5 millioner i netto rentekostnader er overskredet. Renter det ikke er krevet fradrag for kan imidlertid ikke fremføres til fradrag senere år.

I kjølvannet av tolkningsuttalelsen kan det for flere aktører bli aktuelt å vurdere bruk av andre selskapsformer.